近期，国务院办公厅印发《扎实推进更高水平对外开放更大力度吸引和利用外资行动方案》，将有效助推我国利用外资实现高质量发展。本期“税锦囊”聚焦中资企业境外发债的涉税事项，梳理相关要点，更好帮助企业享受税收优惠、防范税收风险。

境外债券发行一般分为八个阶段：发行前咨询阶段、评级阶段、尽调阶段、信息公告阶段、路演阶段、上市阶段、资金回流阶段、还款阶段。整个发行过程产生的费用类型通常包括劳务费用和利息两类。

一、劳务费用

（一）劳务费常见类型

劳务费用主要包括发行人在发行前咨询阶段向承销商支付的咨询费；在评级阶段向评级机构支付的评级费；在尽调阶段向律师事务所、会计师事务所支付的律师费及审计费；在路演阶段向举办方支付的酒店餐饮、会议展览、资料制作与打印费用；在完成上市后向承销商支付的承销费、向支付代理人支付的银行手续费。

（二）主要涉及税种

企业所得税

（1）纳税人

对于劳务费用国际税收事项的处理，应结合境外承销商、会计师事务所、律师事务所、支付代理人等境外企业或机构在中国是否构成机构场所；以及是否派员赴华开展工作收入是否与该机构场所有实际联系等方面因素，确定境外企业或机构是否在我国负有纳税义务。根据《中华人民共和国企业所得税法》第二条，非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

根据《国家税务总局非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号令）第十二条，非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务项目的，企业所得税按纳税年度计算、分季预缴，年终汇算清缴，并在工程项目完工或劳务合同履行完毕后结清税款。

（2）扣缴义务人

对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，符合以下情形的，可由主管税务机关指定劳务费的支付人为扣缴义务人，在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴：(一)预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的;(二)没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的;(三)未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。

（3）适用税率

根据《中华人民共和国企业所得税法》第四条规定，设立机构的非居民企业取得企业所得税法第三条第二款规定的所得适用企业所得税率25%。

增值税

（1）纳税人与扣缴义务人

根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第一条、第六条及第十三条，在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税。境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务，不属于增值税征收范围。

中华人民共和国境外（以下称境外）单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。

（2）适用税率

根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第十五条、《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）、《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号），有关劳务费用按照文件规定，适用对应的增值税税率。

（三）对外支付税务备案

根据《国家税务总局国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》（国家税务总局国家外汇管理局公告2013 年第40 号）和《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的补充公告》（国家税务总局 国家外汇管理局公告2021年第19号）有关规定，境内机构和个人向境外单笔支付等值5 万美元以上（不含等值5 万美元）的咨询费、审计费、律师费、会议展览、酒店餐饮、印刷费、利息、银行手续费等外汇资金，除公告第三条规定及补充公告第二条规定的情形外，均应向所在地主管税务机关进行税务备案。

根据《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的补充公告》（国家税务总局 国家外汇管理局公告2021年第19号）第一条，境内机构和个人（以下称备案人）对同一笔合同需要多次对外支付的，仅需在首次付汇前办理税务备案。

（四）税收协定待遇享受

按照《国家税务总局关于发布

的公告》(国家税务总局公告2019年第35号）的规定，非居民纳税人享受协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可在自行纳税申报，或在扣缴义务人扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按照相关规定，归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。

二、利息

（一）

利息收入判定

利息主要发生在上市阶段和还款阶段。按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条规定，利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的所得，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。发行人在债券上市时发生的溢价额、在还款阶段向债券投资人支付的利息，均属于境外投资者取得的利息收入。

（二）

主要涉及税种

企业所得税

（1）

纳税人与扣缴义务人

根据《中华人民共和国企业所得税法》第二条，非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。境外投资者属于在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，或设立机构场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其取得的利息所得在中国缴纳企业所得税。对非居民企业取得利息所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

（2）

适用税率

根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，债券持有人就其获得的来源于境内发行人债券利息所得适用税率为20%。另根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定，该利息所得可减按10%的税率征收企业所得税。

增值税

（1）

纳税人与扣缴义务人

境外投资者取得利息，增值税有关纳税人与扣缴义务人、征税范围、税率方面与其他境外参与方取得劳务费用的相关规定基本相同。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十八条以及《营业税改征增值税试点实施办法》第六条的规定，若境外债券持有人在境内没有代理人的，以贷款服务购买方为扣缴义务人。境外发债中，若境外债券持有人被视为向发行人提供了贷款服务，则发行人作为贷款服务购买方，应对境外债券持有人应缴纳的增值税进行代扣代缴。

（2）

适用税率

鉴于债券持有人购买债券涉及到以货币资金投资并收取固定利润（利息）的行为，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，简称“36号文”）的有关规定，向境内发行人提供贷款服务按6%税率或3%征收率征收增值税。

（三）

对外支付税务备案

根据《国家税务总局国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》（国家税务总局国家外汇管理局公告2013 年第40 号）和《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的补充公告》（国家税务总局 国家外汇管理局公告2021年第19号）有关规定，境内机构和个人向境外单笔支付等值5 万美元以上（不含等值5 万美元）的咨询费、审计费、律师费、会议展览、酒店餐饮、印刷费、利息、银行手续费等外汇资金，除公告第三条规定及补充公告第二条规定的情形外，均应向所在地主管税务机关进行税务备案。

根据《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的补充公告》（国家税务总局 国家外汇管理局公告2021年第19号）第一条，境内机构和个人（以下称备案人）对同一笔合同需要多次对外支付的，仅需在首次付汇前办理税务备案。

（四）

税收协定待遇享受

按照《国家税务总局关于发布

的公告》(国家税务总局公告2019年第35号）的规定，非居民纳税人享受协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可在自行纳税申报，或在扣缴义务人扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按照相关规定，归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。