评估调账是指被评估企业按照评估确认价值，调整资产、负债的账面价值，或者按照评估确认的价值，重建一套新的总账和明细账的会计处理过程。

实务中，经常会遇到企业咨询能否按照评估调账的问题，很多企业为了融资、发债或者上市等目的，做大资产和净资产，降低资产负债率，将全部资产、负债重新评估后，按照评估值调账。一般来讲，货币资金和往来款是不会增值或减值，增值或减值集中在固定资产、投资性性房地产、无形资产、存货等实物资产或者土地使用权。那么，在什么情况下企业可以按照评估值调账呢？

一、会计处理角度

《企业会计制度》（财会[2000]25号）第十一条（十）项：“企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。其后，各项财产如果发生减值，应当按照本制度规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值”。

《企业会计准则-基本准则》第四十三条“企业在对会计要素进行计算时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。

综上可知，基于会计准则的历史成本计量属性，持续经营的企业一般不能自行进行评估调账。目前在实践中，适用评估调账的情形仅限于以下两种：

1.非公司制企业（通常是国有企业）改制为公司制企业

《国有资产评估管理办法施行细则》第五十条规定：“国有资产管理行政主管部门确认的净资产价值应作为国有资产折股和确定各方股权比例的依据。注册会计师对准备实行股份制企业的财务和财产状况进行验证后，其验证结果与国有资产管理行政主管部门确认的资产评估结果不一致需要调整时，必须经原资产评估结果确认机关同意。”

《股份有限公司国有股权管理暂行办法》第十二条规定：“国有资产严禁低估作价折股，一般应以评估确认后净资产折为国有股的股本。”由此可知，国有企业在改制时必须进行资产评估调帐。

《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）第十项“企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允价值计量，并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的公允价值及相关费用之和。”

《企业会计准则实施问题专家工作组意见》（2008年1月21日）第四问规定：“国有企业经批准进行公司制改建为股份有限公司的、应当按照《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号）的规定、采用公允价值计量相关资产、负债。国有企业经批准改建为有限责任公司的、比照上述原则处理。”

《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11 号）第二条第（二）款规定：“企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母公司通常应当按照《企业会计准则解释第1号》的相关规定确定对子公司长期股权投资的成本，该成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。”

由此可知，非公司制企业（通常是指国有企业，如全民所有制企业等）改制为公司制企业时，可类比适用于企业引入新股东改制为公司制企业，对资产和负债按照公允价值计量进行评估认定成本，对比账面价值适当调整所有者权益。企业改制中评估调账的依据是，将改制后的公司视为一个独立的法人主体，相应地将改制重组过程视为改制后的公司从其前身取得了相关资产、负债和业务，采用了类似购买法的方式处理。评估调账后，若公司想上市，业绩不能连续计算，需持续经营三年以上。

2.非同一控制下的企业合并中一次性被其他企业收购100%股权的企业

财政部会计司编写组所著《企业会计准则讲解（2010）》第二十一章第三节中表述，“非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。”

若是同一控制下的业务重组，可以根据评估值确定交易价格，但是同样不能评估调账，因为会计基础不论如何都不能发生变化，否则会违背《企业会计准则》同一控制企业合并的相关规定。如果是溢价收购，合并报表时要冲回去，先冲减资本公积再冲减留存收益。如果允许评估调账，也会存在以下悖论：实际控制人可以将一部分小资产评估成大金额然后装到一个很小的壳里，根据《证券期货法律适用意见第3号》的相关规定，运行一个会计年度就可以上市，而不需运行三年，显然是一种规避行为，不会被认可。

综上所述，除“非同一控制下的企业合并中一次性被其他企业收购100%股权的企业”情形之外，其他情况下被购买方不应因企业合并而调整有关资产、负债的账面价值。

二、税法规定角度

《关于企业改制上市资产评估增值企业所得税处理政策的通知》（财税[2015]65）：“一、符合条件的国有企业，其改制上市过程中发生资产评估增值可按以下规定处理：（一）国有企业改制上市过程中发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征收入库，作为国家投资直接转增该企业国有资本金（含资本公积，下同），但获得现金及其他非股权对价部分，应按规定缴纳企业所得税。资产评估增值是指按同一口径计算的评估减值冲抵评估增值后的余额。（二）国有企业100%控股（控制）的非公司制企业、单位，在改制为公司制企业环节发生的资产评估增值，应缴纳的企业所得税可以不征税入库，作为国家投资直接转增改制后公司制企业的国有资本金。（三）经确认的评估增值资产，可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除。”

“二、执行本通知第一条税收优惠政策的国有企业，须符合以下条件：（一）本通知所称国有企业，是指纳入中央或地方国有资产监督管理范围的国有独资企业或国有独资有限责任公司。（二）本通知所称国有企业改制上市，应属于以下情形之一：1、国有企业以评估增值资产，出资设立拟上市的股份有限公司；2、国有企业将评估增值资产，注入已上市的股份有限公司；3、国有企业依法变更为拟上市的股份有限公司。”

《关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2017年第34号）“一、全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，属于财税〔2009〕59号文件第四条规定的“企业发生其他法律形式简单改变”的，可依照以下规定进行企业所得税处理：改制中资产评估增值不计入应纳税所得额；资产的计税基础按其原有计税基础确定；资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。”

《关于继续实施文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业若干税收政策的通知》（财税〔2019〕16号）“（一）经营性文化事业单位转制为企业，自转制注册之日起五年内免征企业所得税。2018年12月31日之前已完成转制的企业，自2019年1月1日起可继续免征五年企业所得税。（四）对经营性文化事业单位转制中资产评估增值、资产转让或划转涉及的企业所得税、增值税、城市维护建设税、契税、印花税等，符合现行规定的享受相应税收优惠政策。”

综上所述：①国有独资企业（有限公司）在改制上市过程中发生的资产评估增值，或者国有独资企业（有限公司）100%控股（控制）的非公司制企业、单位，在改制为公司制企业环节发生的资产评估增值，不需缴纳企业所得税，作为国家投资直接转增改制后企业的国有资本金。并且经确认的评估增值资产，可按评估价值入账并按有关规定计提折旧或摊销，在计算应纳税所得额时允许扣除。但这些仅限于国有企业改制上市过程中。②全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，资产评估增值不需缴企业所得税，但是资产的计税基础不变，折旧或摊销不能税前扣除。

三、公司法及IPO的有关规定

《公司法》第二十七条：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。”

《公司法》第九十三条：“股份有限公司成立后，发起人未按照公司章程的规定缴足出资的，应当补缴；其他发起人承担连带责任。股份有限公司成立后，发现作为设立公司出资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所定价额的，应当由交付该出资的发起人补足其差额；其他发起人承担连带责任。”

《公司法》第九十五条：“有限责任公司变更为股份有限公司时，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。有限责任公司变更为股份有限公司，为增加资本公开发行股份时，应当依法办理。”

2009年第一期保代培训：“对于改制设立有限责任公司或股份有限公司时进行评估调账的，不构成障碍，但要求持续运行三年方能申请。”

《首次公开发行股票并上市管理办法》第九条：“发行人自股份有限公司成立后，持续经营时间应当在3年以上，但经国务院批准的除外。有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算。”

《首发业务若干问题解答（一）》“问题１、公司拟申请首发上市，应当如何计算持续经营起算时间等时限？答：有限责任公司按原账面净资产折股整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算。如有限公司以经评估的净资产折股设立股份公司，视同新设股份公司，业绩不可连续计算。”

由此可知：①有限责任公司按原账面净资产折股整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算，折合的实收股本总额不得高于公司净资产额，即持续运营的公司不能对净资产进行评估调账。②有限公司以经评估的净资产折股设立股份公司，视同新设股份公司，业绩不可连续计算。该类评估调账后的整体变更实际上是参考资产评估值对应调整变更前公司的资产和负债，并以调整后的净资产设立新公司，需要持续经营三年以上，方能满足《首发管理办法》对发行人“是依法设立且持续经营三年以上的股份有限公司”要求。

四、总结

1、从会计准则角度：①会计准则规定应当按照评估值调账的是非公司制企业（通常是国有企业）改制为公司制企业；②会计准则规定可以按照评估值调账是非同一控制下企业合并中一次性被其他企业收购100%股权的企业。

2、从企业所得税的角度：①全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司按评估值调账，资产评估增值不交税，但是计税基础不变，评估增值对应的折旧摊销不能税前扣除。②符合条件的国有企业在改制上市过程中按评估值调账，资产评估增值不交税，计税基础可按评估值，评估增值对应的折旧摊销可以税前扣除。范围仅限于：纳入中央或地方国有资产监督管理范围的国有独资企业或国有独资有限责任公司改制上市过程中；或其100%控股（控制）的非公司制企业、单位在改制为公司制企业环节。

3、从IPO及公司法相关角度：①有限责任公司按原账面净资产折股整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算，即持续运营的公司不能对净资产进行评估调账。②有限公司以经评估的净资产折股设立股份公司，视同新设股份公司，业绩不可连续计算。

4．综合来讲，①非公司制国有企业改制为公司制企业，会计准则一定要按评估值调账，评估增值部分不需缴纳企业所得税，但是只有符合条件的国有企业在改制上市过程中发生的按评估值调账，资产计税基础才发生改变（按照评估值），评估增值对应折旧摊销可以税前扣除。②非同一控制下企业合并中一次性被其他企业收购100%股权的企业，根据会计准则可以按照评估值调账，但是实务中很多不会调账，因为税法不认可，评估增值对应的折旧摊销不能税前扣除，每年都需要纳税调整，达不到避税目的，且影响当期利润。③有限责任公司按原账面净资产折股变更为股份公司，属于持续运营，是不能按照评估值调账；有限责任公司以经评估的净资产折股设立股份公司，视同新设股份公司，可按评估值调账，但是业绩不能连续计算。